Мазмұны
Кіріспе 3
1 Басқару есебі жөніндегі жалпы түсінік 5
1.1 Басқару есебінің мәні мен мағынасы 5
1.2 Басқару есебінің пәні оның объектілері 13
1.3 Басқару есебінің әдістері мен тәсілдері 14
2 Басқару есеп шешім қабылдаудың негізі ретінде 20
2.1 Шешім қабылдау және шектелген факторлар 20
2.2 Шешімдер қабылдаудағы басқару есебінің ролі 22
Қорытынды 31
Қолданылған әдебиет 32
Кіріспе
Бүгінгі таңдағы, шаруашылық субъектілердің өз еркімен өндірістік бағдарламаларын,
Басқарушы есепті қалыптастыру мен дамытуда епті қадам болып,
Ең бастысы, баскарушы есептің негізі болып калькуляциялау мен
Басқарушы есептің шексіз құқына тән кейбір мәселелерімен шаруашылық
Шаруашьшық субъектілерінде қажеттілік пісіп-жетідсе де, іс- жүзінде салықтық
Қазақстан Республикасында жүзеге асырылып жатқан қаржылық есеп берудің
1997 жылдың қаңтарынан бастап Қазақстаң Республикасында қарсылық есеп
Басқарушы есеп –бұл экономикалық интегралданған есептеудің және жиынтық
Бұл анықтама, жүйе ретінде, сондай-ақ ерекше ішкі жүйе
1 Басқару есебі жөніндегі жалпы түсінік
Басқару есебінің мәні мен мағынасы
Бүгінгі таңдағы, шаруашылық субъектілердің өз еркімен өндірістік бағдарламаларын,
Басқарушы есепті қалыптастыру мен дамытуда епті қадам болып,
Бұл белгілі бір жағдайда біртұтас ұлттық шоттарды қалыптастыруға
Екінші дүниежізілік соғыстан кейін Еуропаның экономикалық өміріне американдық
Басқарушы есептің дербес оқу пәні ретінде пайда болуы
Отандық экономикада басқарушы есепті жаңа құбылыс түрінде қарау
Қайта құру кезінде, нарықтық экономиканың пайдасына орталықтандырылған басқару
Қазақстандық экономистерге жақсы танымал, факторлық ауытқуларын талдау кезінде
Кеңестік экономикасының, тұсында басқарушы есептің бір тұжырымдамасы (концепциясы)
Ең бастысы, басқарушы есептің негізі болып калькуляциялау мен
Басқарушы есептің шексіз құқына тән кейбір мәселелерімен шаруашылық
Шаруашылық субъектілерінде қажеттілік пісіп-жетілсе де, іс-жүзәнде салықтық жоспарлау
Қазақстан Республикасында жүзеге асырылып жатқан қаржылық есеп берудің
1997 жылдың қаңтарынан бастап Қазақстан Республикасында қаржылық ееп
Бірақта, А.Д.Шереметпен, Безрукихтың П.С. пікірлерінше, отандық тәжірибеде қазір
Басқарушы есептің қалыптасуы, деп жазады Карпова Т.П. ол
Жаңа элементтері толығымен қалыптасып бітпесе де, басқарушы есепті
Авторлардың бірқатары оның аналитикалылық қырын да көрсетеді. Аналитикалық
Басқарушы есептің құрамында, деп санайды Карпова Т.П. және
Отандық және шетелдік әдебиеттерде үнемі «басқарушы есеп» термині
Бұл бағыттың дамуы, қазіргі кездегі экономикалық кәсіби әдебиеттерде
Бірақта «Басқарушы есеп» терминнің мұндай ұғымымен толық келіспейтіндер
Сондықтан да «Басқарушы есеп» терминіне екі жақты көқарас
Ал, басқа жағдайда ол басқару шешімдерін қабылдау үшін
Бұл бизнес үшін бағдарламалық өнімдерге өз әсерін тигізіп
Бұл кезде қаржы жән салық есебінің стандарттық нысандары
Сондықтан, авторлардың көпшілігінің жорамалы бойынша, ең қарапайым түрде
Бірақта, теориялық талдамалардың кемшілігіне мынаны жатқызамыз: авторлардың ешқайсысы
«Басқарушы есеп» ұғымын біркелкі анықтау осы есептің практикалық
Өзінің мазмұнды әрі күрделі еңбегінде Друри К. екі
Басқарушы есеп – бұл басқару шешімдерін қабылдау үшін
Басқарушы есеп – шаруашылық қызметтерінің нәтижелері бойынша басқарылатын
Барлық жоғарыда келтірілген «басқарушы есептің» анықтамалары таза «есеп»
Әдетте, «басқарушы есеп» терминнің шешуші сөзі етіп «есеп»
Отандық және шетелдік зерттеулердің талдауы бізге мынадай қорытынды
Бұл анықтама, біздіңше, жүйе ретінде, сондай-ақ ерекше ішкі
Басқарушы есептің мәнін сипаттай келе, оның маңызды ерекшелігін,
Бұл арада кәсіпорынның өзі басқарушы есептің пәні ретінде,
Бұл әрекетке материалдық және материалдық емес, нақты және
Тікелей қаржылық сипатқа ие шаруашылық операциялар (бағалы қағаздармен
Қазіргі кезде басқарушы есеп пәнінің анық анықтамасы жоқ.
Кез келген кәсіпорын басшысының маңызды міндеттерінің бірі –
Осыған байланысты бухгалтерлік есептің біртұтас жүйесін қаржылық және
А – өндірістік есеп
Б – ішкі пайдаланушылар үшін қаржылық есеп
В – сыртқы пайдаланушылар үшін тар мағынадағы қаржылық
Г – қаржылық есеп базасындағы салықтық есептеулер
«Басқару есебі» терминнің мәнін ашуда екі қадам ұсынылады.
Біріншісі management accounting – пен, екіншісі европалық «контроллингпен»
Бірінші терминмен байланысты кез келген есеп қызметінің негізгі
Бұл есеп жөніндегі қызметтің кәсіпорындағы тұтас және жеке
Екінші түсінікке сәйкес басқару есебі – өнімнің өзіндік
Тар мағынада басқару есебін – кәсіпорын қызметімен байланысты
Қазақстанның тәжрибиесінде басқару есебі көп жағдайда кең мағынада
Басқару есебінің объектілеріне – кәсіпорынның және оның жекелеген
Әр түрлі экономикалық, заңдылық, ұйымдық және техника-технологиялық факторлардың
Батыстың басқару есебінің тәжрибесінде басқару және қаржы бухгалтериялары
Басқару бухгалтериясындағы бақылау сұрақтарымен тікелей корреспонденциялардың бар болуы
Басқару есебінде пайдаланылатын әдістер әр түрлі:
Бухгалтерлік есеп әдістерінің кейбір элементтері;
Статистика мен экономикалық талдауда қолданылатын әдістер мен тәсілдер
Математикалық әдістер.
Басқару есебінің мақсаттары:
Басқарушыларға жедел басқару шешімдерін қабылдау үшін ақпараттық көмектер
Кәсіпорынның және жауапкершілік орталықтарының экономикалық қызметін жоспарлау, болжау
Баға құрылымы үшін базаларды қамтамасыз ету;
Кәсіпорынның тиімді даму жолдарын таңдау.
Басқару есебінің пәні оның объектілері
Басқару есебінің пәні – объектіге ықпал ету процесі
Басқару жөніндегі ғылым теориясы басқару есебінің пәні жөніндегі
Кәсіпорынның шаруашылық процесіндегі мақсатты адам еңбегімен қамтамасыз етілетін
Шаруашылық процестері мен кәсіпорынның шаруашылық ісінің жиынтығын жасаудағы
Өндірістік ресурстардың құрамына кіретіндер:
Негізгі қорлар – бұл еңбек құралдары (машина, өндірістік
Материалдық емес активтер – ұзақ мерзмді салымдар объектілері
Материалдық ресурстар – еңбек құралдарының көмегімен өндіріс процесінде
Басқару есебінде бұл ресурстар кәсіпорынның, цехтар мен бөлімшелердің
Мақсатты істер мен еңбек нәтижесі процесінде пайдаланылатын еңбек
Басқару есебі объектісінің екінші добына кіретіндер:
Жабдықтау-дайындау қызметті – бұл жабдықтау процесімен байланысты маркетингтік
Өндірістік қызмет негізгі және көмекші операциялар енгізілетін, өнім
қаржы- сату қызмет маркетингтік зерттеу және өнімдерді сату
Ұйымдастыру қызметі – кәсіпорынның ұйымдастыру құрылымын құру, жоспарлау
Басқару есебінде объектілердің басқадай топтамасы таңдалып алынуы мүмкін,
Басқару есебінің әдістері мен тәсілдері
Басқару есебі жүйесінде басқару объектілері белгілі бір өзгеше
Кәсіпорынның ақпараттық жүйесінде басқару есебінің объектілерін көрсететін әртүрлі
Құжаттау – бастапқы құжаттар және кәсіпорынның өндірістік қызметін
Кәсіпорынның ерекшелігіне сәйкес бастапқы есепті ұйымдастыруға кешендік қадамдар
Өндірістің жүрісін бақылау және жедел-күнтізбелік жоспар жасау, жедел
Қаржылық және басқару есептері үшін біріңғай құжат айналымын
Материалдық және еңбек ресурстары шығындарына, төленген еңбекақы көлемінің
Бөлшектерді, түйіндерді және шала фабрикаттарды өңдеу, тұтыну және
Қоймадағы бөлшектердің есебін ұйымдастыруды жақсарту, арнйы сақтау орындарын
Ақпараттарды жинақтаудың толықтығына және оларды құжаттарда толтырудың дұрыстығына
Басқару және қаржылық есептердегі жиынтық құжаттардағы бөлшектер мен
Бастапқы есептің негізінде қорытындылаушы ақпараттарды әр түрлі басқару
Белгілі есептік кезеннің ішінде жедел есептің көрсеткіштерін нақты
Түгелдеу объектінің нақты жағдайын көрсететін тәсіл.
Түгелдеудің көмегімен есептік көрсеткіштерден ауытқу анықталады: бірде есепке
Топтастыру және бағалау, бақылау шарттарын пайдалану объекті эөнінде
Бақылау шоты – бұл жиынтық шот, яғни осы
Жоспарлау, мөлшерлеу және лимиттеу кәсіпорынның басқару жүйесіне кіреді.
Жоспарлау – ол нарық шартымен кәсіпорынның мүмкіндіктеріне сәйкес
Мөлшерлеу шығындарды өнім шығаруға жұмсаудың неғұрлым тиімді жолдарын
Лимиттеу - босалқылар мен шығындардың мөлшер жүйесіне негізделген,
Бақылау – кәсіпорын қызметіне алдын-ала белгіленген тапсырмаларды орындауға
Әдістің барлық элементтері бір-бірінен жекеленген түрде емес, басқару
Бухгалтерлік аналитиктер дайындаған ақпараттар шешімдер қабылдаудағы олардың соңғы
Көрсетілген шешімдер қабылдау модельдерінен байқағанымыздай, алғашқы бес кезең
Фирма қоғам жағынан шектеуге ұшырған. Қоршаған ортаны тазалауды
Шешімдер қабылдау процесінің екінші кезеңі алға қойған мақсатқа
Компания келесі жұмыс варианттарының біріне немесе бірнешеуіне сүйенуді
Қазіргі өмір сүріп жатқан нарық өтімділігі үшін жаңа
Жаңа нарықтың өтімділігі үшін жаңа тауарлар шығару;
Шығарылып қойған тауарлар үшін жаңа нарық құру.
Істің алтернативтік варианттарынан кейін күтілетін конъктура және экономикалық
Істің ықтимал сферасы анықталғанда, әкімшілік өзінің қызметінің мүмкін
Жоғарыдағы айтылған ақпараттардың негізінде фирманың таңдап алған варианттары
Экономика саласында басқарушы есептің ролінің артуымен қоса жүретін
Бүгінде әлемдік есеп жүйесінде, оның ішінде бақсарушы есепте
Сәйкесінше, толық ауқымды басқарушы есепке көшу тек шаруашылық
«Батыс бухгалтерінің бағалауы бойынша, деп жазады Карминский А.М.
Жоғарыдағыны растау үшін бухгалтерия мен кәсіпорын службаларының және
Қаржы мен басқарушы есептері буъгалтерлік еептің өзара тәуелді
Есеп түрінің әр қайсысында өзіндік ерекшеліктердің болуына қарамастан,
Басқару есеп шешім қабылдаудың негізі ретінде
Шешім қабылдау және шектелген факторлар
Өндірістік бағдарламаның құрылуында шектелген өндірістік қуаттылығы бар жағдайында,
Мысалы. Компания екі түрлі Х және У өнімін
Берілген мәліметтер:
Көрсеткіштер Х өнімі У өнімі
Бір бірлік бағасы, теңге 20 30
Бір бірліктің айнымалы шығындары, теңге 14 18
Бір бірліктің маржиналдық пайдасы, теңге 6 12
Маржиналдық пайданың деңгейі, % 30 40
Кестедегі мәліметтер бойынша У өнімі үлкен маржиналдық пайда
Көрсеткіштер Х өнімі У өнімі
Бір бірлік бағасы, теңге 4 1
Бір бірліктің айнымалы шығындары, теңге 6 12
Бір бірліктің маржиналдық пайдасы, теңге 24 12
Маржиналдық пайданың деңгейі, % 2400 12000
Енді Х өнімін таңдау керек екені түсінікті, себебі
Тәжрибедегі көп жағдайларда лимиттік факторлардың біреуі ғана емес,
Шектелген ресурстар жағдайындағы сатылудың құрылымын талдау және анықтау
Сатылу құрылымының талдауымен тығыз байланысты болып пайдасыз өндірістік
Сегмент немесе арнйы өнімге тікелей апарылатын, шығындарға көбіне
Жойылатын шығындар дегеніміз – ол өсу шығындары, себебі
Жойылатын шығындардың мұндай сомасын анықтау мәнін түсіну үшін
Жойылу жағдайындағы ұтым:
айнымалы шығындардың азаюы
тұрақты шығындардың азаюы
7500
4500
Ұтым жиынтығы 1200
Жойылу жағдайындағы шығын:
үлестіру түсімінің азаюы
С бөлімін жойылу нәтижесіндегі пайданың азаюы
1500
3000
Біздің болжауымыз бойынша енді жойылатын тұрақты шығындар С
С бөлімі теңге
Маржиналдық пайда
Жойылатын тұрақты шығындарды алғандағы
Пайданың өзгеруі 7500
4500
3000
С юөлімінің жойылу жағдайындағы АВС кәсіпорындарының пайдасы 3000
Сондықтан, пайдасыз сегменттің жойылуы туралы шешімге талдаудың екі
Шешімдер қабылдаудағы басқару есебінің ролі
Нарық жағдайында кәсіпорынның шаруашылқ механизмін талдау өндірістің экономикалық
Осы кезге дейін Қазақстанда аталған мәселе өз жәрежесінде
Қазақстандағы әрекет етуші бухгалетрлік есеп жүйесі салық пен
Негізінен мемлекеттік органдар үшін іске асырылып жүрген бухгадлетрлік
Басқарушы есепті бүгінде бизнестің бір бөлігі ретінде қабылдауға
Бухгалетр, ақпарат беретін бірыңғай апараттың қызметкері ретінде қарастырылды.
Бәрімізге белгілі, бақарушы есеп қолданыстағы тұжырымдамаға сәйкес –
Нарықтық қатынастардың құрылымында, сондай-ақ оларды реттеу механизмінде басқарушы
Осыдан келіп, біздің пайымдалыуымызша, өндірісті бақару жүйесінде басқарушы
Бірінші бабы мынадай бақсару элементтерінен тұрады:
мәселесінің қойылуы (ақпарат жинау, басқарудың синтездеу, жоспар құру
қойылған мәселелерді жүзеге асыруға басшылық ету (ұйымдастыру, мәліметтер
нәтижелерді өлшеу (бақылау, бағалау).
Екінші бабы басқарушы есептің техникалық жақтарымен байланысты, ал
Демек, бақарушы есептің ролі – бұл екі бапты
Сонымен қатар, шаруашылық субъектіні тиімді басқаруда, яғни жоғарыда
Яғни, болашақта кәсіпорынды тиімді бақару мақсатында, оның қаржылық
Осының барылығының нәтижесінде шаруашылық субъектісіде, бір жағынан, бақарушылық
Сөйтіп, нарықтық экономика жағдайындағы жағдайындағы бухгалетрлік есеп пен
Әкімшіліктің жаңа мүддесін қанағаттандыру мүмкіндігіне тек қана бухгалтер-талдаушы
Бүтіндей сірә, шаруашылық субъектінің қваржылық сәттілігі, ұйымдастыру деңгейіндегі
Осындан, ең бастысы – мақсаттарды таңдау, сосын бақсарушы
Еске сала кетейік, дұрыс шешім қабылдамас бұрын, әрбір
Әр түрлі іске кірерде олардың құндылығын есекеретін, творчестволық
Баламаларды салыстыра отырып, басқарушы бірінші кезекте: ақша мен
Таңдап алынған іс-әрекеттдің баламалы бюджетті жасаудың жол сілтейтін
Қызметтің нәтижесін бақылау (мониторинг) үшін бухгалетр сметаның орындалуы
Сөйтіп, бухгалетр-талдаушының кө қарасы тұрғысынан сметалар өздерінің қарапайым
Ерекше атап өтетін жайт, бұл табысты әрекет етуші
Нақты нәтижелер (нақты шығындар мен табыстар) мен жоспарланған
Бухгалетр-талдаушы белгілі бір өндірістің нәтижелерінің жоспарлы көрсеткіштерінен ауытқу
Стандартты емес жағдайларды шешу негізінен бухгалтер-талдаушыға жүктелген. Ол
Дегенмен де, өзіндік міндеттерін үнемі жоғары деңгейдің басымдылығының
басты назары қоймалық запастар айналымына аударылуыу керек;
барлық жаңа инвестициялар белгіленген табыс нормасына барынша сәйкестігі
шығындарды қысқарту керек;
сонымен бірге басқарушылар сыртқы ортаның әсер ететін факторларын
инфляцияның бет алысы қандай (ол белгісіз x пайызын
шеттен алынған құндылықтардың бағасы қандай (алынғандардың құны белгісіз
табыстар кері әсер ететін заңдарын қатыстық үлесі қандай;
бірлескен кәспорындар туралы заңның күшіне енгеннен кейінгі, олардың
Әдетте сыртқы қоршаған ортаның талдауын және болжамдардың қандай
Ерекше атап өтетәін жайт, басқарушылар «ойын ережесін» сақтауы
Жоғары деңгейдегі мәселелерді шешуде, көмек көрсетуден басқа, бухгалтер-талдаушы,
Сонымен, осы екі қосындыдан (жоғары және төменгі деңгейлерден),
Бірінішісі, ол мұнда қалыптастырып жасалған мәселелерді орындаушыға ұсынылады,
Екіншісі, Батыста жүргізілген көп қырлы зерттеулердің нәтижесі бойынша
Келесі кезең, мәселелерді қалыптастыру кезеңі болып саналады, бұндағы
Ең өзекті мәселелерді анықтағаннан кейін барып, талдау процедурасына,
Егер бұндай тәсілдің (КӘМҚ) талдауы дұрыс жүргізілген болса,
оған активтер жөніндегі мәліметтерді білу керек, яғни ШС
оған әлсіздігі жөніндегі мәліметтер осы жағдайдың есептері туралы
оған мүмкіндіктер жөніндегі мәліметтер, бар мүмкіндіктері пайдаланудың жолын
оған төнген қауіптерді бодырмудың немесе жоюдың жоспарын жасау
Одан әрі қарай, бухгалетр-талдаушы басқарушы есептің атқаратын қыметтеріне
Болжамдар. сметаны жасау мен жоспарлау процесін бастауға және
Болжамдар ең алдымен мәліметтердің анықтығын тексеру үшін белгілі
Мәселелердің қойылуы, жоспарлаудың дайындауы аяқталған соң, жоспарлы жыл
Алдын ала ойдағыдай жсалған жұмыс бухгалтер-талдаушыға жоспарлы кезеңде
Басқа да басқарушының және бухгалетр-талдаушының да шешетін мәселелері
Мұндай талаптардың қатарына мыналар жатады: нақтылық; ақиқаттық пен
Осы процесте жоспарлау кезеңіне төтенше маңыздылық беретін және
қойылған мәселелердің қаншалықты нақтылығын анықтау.Қойылған мәселелерді шешуге бірге
іс-әрекеттің реттіліккестесін жасау.Бұл басқарушыға өз уақытын түгелдей мақсатқа
бақылау базасын жасау. Кезеңдерді нақтыландыру және іс-әрекет кестесін
ресурстарды деген қажеттілікті анықтау. «Қалай» дегенді таратып ұғынатын
коммуникация және жұмысты үйлестіру. Қағазға түсірілген іс-әрекеттің жоспарын
өкілеттілікті анықтау. Басқарушының өзінің мәселелерін өзі шешуіне талпынса,
Жоғарыда айтылғандардан, өзіндік құн бойынша да, жалпы шаруашылық
өткен, сондай-ақ осфы кездегі жұмыстардың тенденциясына нақты сипаттама
қазіргі ұйымдардың күшті (қуаты), әлсіз жақтарын талдау, сондай-ақ
басқарушыларды табысты жоспарлау мен болжаудың әдістерімен таныстыру;
мақсатты кезеңіндегі іс-әрекеттің негізгі бағыты мен басымдылықтарын анықтау;
ресурстарды пайдалану бағыттары мен іс-әрекеттердің баламалы курстарын қаржылық
әр түрлі бөлімшелердің өзгермелі мүдделерін жалпы ұйымның мүдделерімен
аяқталған мақсаттар және барлық басқарушылардың жоспарларын қаржылық талдау;
ресурстардың міндеттер мен жоспарлары (сметалары) бойынша таратудың нұсқауларын
барлық жоспарлар мен мәселелердің орындалатындағын тексеру.
Менің пікірімше, мұндай ұласу (ауысу) жеңіл өтпейді. Көп
Қорытынды
Өнеркәсібі дамыған батыс елдерінің халықаралық іс-тәжірибесі экономиканың тепе-теңдігін
Әкімшіл-әміршіл жүйеден экономиканы басқарудың нарықтық тетіктеріне көшу бизнестің
Ғылыми-техникалық прогресс жетістіктерін кеңінен енгізу, есеп, қаржылык бақылау
Сонымен қатар, көптеген шаруашылық жүргізуші субъектілерді басқару органдары
Нарықтық экономикасы бар жетекші елдердің озық халықаралық іс-тәжірибесінің
Ұлттық экономиканы басқарудағы нарықтық механизмнің тәсілдерін, тетіктерін және
Қолданылған әдебиет
ҚР «Бухгалтерлік есеп және қаржылық есептілік туралы» заңы
Международные стандарты финансовой отчетности: Пер. Полного официального текста
Бухгалтерлік есеп шоттарының типтік жоспары, №185 2007 жылдың
Назарова В.Л.,Жапбарханова М.С., Фурсов Д.А., Фурсова С.Д. Басқару
Назарова В.Л (жалпы ред. Н.Қ.Мамыров) Шаруашылық жүргізуші субъектілердегі
Төлегенов Э.Т., Басқару есебі. Оқулық – Алматы, Экономика,
Хорнгрен Ч.Т., Форстер Дж., Ш.Датар. управленческий учет, Питер,2007
Тайгашинова К.Т., Жапбарханова М.С. Тереңдетілген басқарушылық есеп. Алматы,
Вахрушина М.А Бухгалтерский управленческий учет, Москва ЗАО «Финстатинформ»,
Ә. Д. Дәулетбеков, К.Т. Тайгашинов, Т.А. Тасмағанбетов. Басқарушы
Друри К. Управленческий и производственный учет (перевод с
Друри К.введение в управленческий и производственный учет. М.:
Карпова Т.П. управленческий учет: учебник - М.:ЮНИТИ,2003
Хорнгрен Ч.Т., Форстер Дж., бухгалтерский учет : управленческий
О бухгалтерском учете и финансовой отчетности: Закон РК
Радостовец В.В., Шмидт О.Ю. Бухгалтерский учет на предприятии.
Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Н. Принципы бухгалтерского
Энтони Р., Рис Д.Ж. Учет: ситуации и примеры.
Бухгалтерский учет в Республике Казахстан: Реформа бухгалтерского
Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии
Сейдахметова Ф.С. Бухгалтерский учет в современных
Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерского учет. В
Внеоборотные активы: характеристика, учет, налогообложение/ Сост,: В.И. Скала,
Мазарова В.Л. Бух. учет хозяйствующих субъектов: Учебник /
Толпаков Ж.С. Бухгалтерский учет: учебник / Ж.С. Толпаков
3
Б
А